Kodeks Podatkowy Ukrainy (13-05-2011)

< Założenia przyświecające opisywanemu aktowi prawnemu były niezwykle ambitne. W zamierzeniach miał on w sposób wyłączny i kompleksowy regulować całość problematyki danin publicznych, w tym również najważniejsze aspekty proceduralne. W rzeczywistości znalazły się w nim zapisy poświęcone poszczególnym rodzajom podatków a także  publicznoprawnym opłatom pobieranym zarówno na rzecz Skarbu Państwa, jak i na rzecz budżetów samorządów lokalnych. Przepisy tego kodeksu nie mają jednak zastosowanie do całej sfery prawa daninowego. Przede wszystkim nie mają one zastosowania do ubezpieczeń społecznych. Bardzo problematyczna jest zależność tego Kodeksu z Kodeksem Celnym Ukrainy oraz innymi przepisami prawa celnego. Należności celne są wymieniane w Kodeksie Podatkowym wśród danin, do których stosuje się jego przepisy. Jednocześnie przepisy celne wymieniane są wśród źródeł prawa podatkowego. Czytając zaś przepisy obydwu Kodeksów dotyczące poszczególnych operacji w handlu międzynarodowym, niezwykle trudno jest ocenić, które z nich powinny zostać zastosowane. Biorąc dodatkowo pod uwagę, iż regulowana Kodeksem Podatkowym materia została również  obszernie uregulowana w Kodeksie Gospodarczym Ukrainy, Kodeksie Karnym oraz szeregu ustaw szczegółowych, widoczne staje się, że Kodeks Podatkowy nie spełnił pokładanych w nim nadziei.

            Co ciekawe, w Kodeksie Podatkowym nie znalazła się również regulacja dotycząca – bardzo popularnej dotychczas na Ukrainie – formy opodatkowania znanej jako Jedyny Podatek. Podatek ten w uproszczeniu jest ryczałtem, płaconym przez małych przedsiębiorców w stałej kwocie niezależnie od uzyskanego przychodu ani obrotów. Forma ta nie została uregulowana w Kodeksie – choć jednocześnie nie została forlanie zlikwidowana. Co więcej, szczegółowe postanowienia Kodeksu wskazują, iż ustawodawca założył dalsze jej istnienie. Jest to kolejny przykład nieprawidłowości wybranej techniki legislacyjnej. Z drugiej strony, podkreślenia wymaga, że ta forma opodatkowania nie została zlikwidowana formalnie. Zapisy Kodeksu skazują bowiem ją na naturalny zanik. Przesądzają o tym zapisy rozdziału o podatku dochodowym przedsiębiorstw, zgodnie z którym wydatki poniesione na zakup towarów lub usług od podmiotu opodatkowanego Jedynym Podatkiem nie mogą być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym ustawodawca przesądził, że przedsiębiorcy opodatkowani podatkiem dochodowym nie będą dokonywać transakcji z małymi przedsiębiorcami korzystającymi z podatku ryczałtowego. Być może intencją ustawodawcy było zlikwidowanie powszechnego na Ukrainie procederu ukrywania rzeczywistych przychodów przedsiębiorstw poprzez „kupowanie rachunków” od przedsiębiorców objętych Jedynym Podatkiem. Być może cel był inny – żaden oficjalny dokument nie wskazuje, dlaczego zastosowano akurat takie rozwiązanie. Faktem jest jednak, że efekty tych zmian (konieczność zmiany systemu opodatkowania, reorganizacji lub nawet likwidacji działalności gospodarczej) dotkną setki tysięcy małych przedsiębiorców.

            Realizacja opisywanego wcześniej zamierzenia – stworzenia jednolitej i kompleksowej regulacji podatkowej – była niestety od początku skazana na porażkę, jako sprzeczna z podstawowymi założeniami ukraińskiego systemu prawnego oraz tamtejszą tradycją i praktyką. Nie można zapomnieć, że na Ukrainie prawo podatkowe nie ogranicza się wyłącznie do ustaw. Znalazło to zresztą odzwierciedlenie w przepisach samego Kodeksu stanowiących, że prawo podatkowe Ukrainy składa się m.in. z aktów normatywno-prawnych przyjętych na podstawie i w celu wykonania tegoż Kodeksu. Widoczne jest to również w co najmniej kilkudziesięciu zawartych w Kodeksie odesłaniach upoważniających wskazane organy do wydawania regulacji wykonawczych, niektórych o ogromnym znaczeniu dla konstrukcji podatków (np. określanie wymogów niezbędnych do skorzystania z ulg podatkowych) czy też postępowania w sprawach podatkowych (np. określenie procedury odwoławczej od decyzji organów podatkowych). Faktycznie zachowana została również dotychczasowa praktyka wydawania przez organy podatkowe (i nie tylko) urzędowych interpretacji przepisów oraz „instrukcji” mających niebagatelny wpływ na zakres praw i obowiązków podatników. Warto przy tym pamiętać o tradycji prawnej, którą najtrafniej oddaje zwrot (zaczerpnięty z autentycznej wypowiedzi pewnego ukraińskiego notariusza) „instrukcja od ustawy ważniejsza”. W tej sytuacji obawiam się, że nawet najbardziej uważna lektura samego Kodeksu nie pozwoli uniknąć problemów w stosowaniu ukraińskiego prawa podatkowego – ani uniknąć znajdujących się tam pułapek. Zapoznanie się z tekstem Kodeksu pozwoli jednak Państwu na zrozumienie podstawowych instytucji prawa daninowego i jest niezbędną podstawą zdobywania dalszych, bardziej szczegółowych informacji na ten temat – zawartych w aktach wykonawczych oraz oficjalnych interpretacjach wydawanych przez przeróżne organy administracji ukraińskiej (od dnia podpisania  Kodeksu przez Prezydenta Ukrainy do początku maja 2011r wydano prawie 180 takich aktów). A przecież planowanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w tym kraju (w szczególności inwestycji) powinno rozpoczynać się właśnie od zapoznania się z tamtejszym systemem podatkowym.

            Twórcy kodyfikacji prawa daninowego z założenia stają przed niezwykle ambitnym zadaniem. Stworzenie jednolitej regulacji wymaga przede wszystkim opracowania syntetycznej części ogólnej, do której mogą odwoływać się bardziej szczegółowe przepisy. Konieczne jest również wypracowanie wspólnych dla wszystkich danin definicji. Przede wszystkim zaś niezbędna jest ścisła współpraca pomiędzy twórcami poszczególnych części aktu normatywnego. I właśnie tej współpracy najwyraźniej zabrakło. Kodeks nie jest zwartą i przemyślana konstrukcją. Przypomina raczej zlepek przypadkowo dobranych przepisów, pomiędzy którymi nie ma większego związku. Efektowi temu powinna zapobiec część ogólna Kodeksu. Niestety, zapoznanie się z nią niewiele pomaga przy analizie dalszych postanowień omawianego aktu prawnego a w niektórych przypadkach może wręcz ją utrudnić. Oczywiście, znajdują się tam również przepisy, które mają znaczenie dla całego systemu podatkowego. Należy jednak zachować duża ostrożność, ponieważ od zawartych w pierwszym rozdziale Kodeksu reguł wprowadzono liczne wyjątki (dotyczące np. szczególnych terminów płatności czy potrąceń zobowiązań podatkowych z tytułu VAT).

            Najbardziej widocznym elementem wskazującym na brak spójności omawianej ustawy są zawarte w niej definicje normatywne. Kodeks zawiera aż 268 definicji zebranych w jednym tylko przepisie (art. 14). Tyle tylko, że część tych definicji ma zastosowanie tylko do wybranych fragmentów Kodeksu. Wiele z nich faktycznie definiuje pojęcie, które z założenia mogą mieć tylko jedno znaczenie (np. pierwsza rejestracja pojazdu albo piwo). Niektóre odsyłają wprost do znaczeń zawartych w innych ustawach (np. podmiot władczych uprawnień – w znaczeniu przewidzianym w Kodeksie Administracyjnego Sądownictwa Ukrainy), inne z kolei są powtórzeniem definicji zawartych w innych aktach (np. definicje pracownika i pracodawcy). „Słowniczek” zawiera też definicje swoich własnych instytucji, które są w sposób bardziej obszerny regulowane przez poszczególne rozdziały kodeksu (np. opłata rentowa do celów rozdziału IX Kodeksu). Ciekawa jest również definicja osoby – a raczej to, dlaczego ma ona zastosowanie tylko do rozdziału regulującego podatek VAT.

            Niektóre określenia zawarte w definicjach ustawowych mogą wręcz wprawić w osłupienie – przykładowo (zgodnie ze „słowniczkiem”) rezydentem jest osoba prawna prowadząca działalność na terenie Ukrainy, niezależnie od tego czy posiada tam siedzibę. Rzeczywiste przyjęcie takiej definicji prowadziłoby do automatycznego uznania za zbędne co najmniej kilkudziesięciu przepisów Kodeksu dotyczących opodatkowania osób prawnych – nierezydentów. Albo (niemal równie absurdalnego) przyjęcia, ze nierezydenci zobowiązani są płacić ukraińskie podatki, nawet jeśli nie prowadzą tam żadnej działalności.

            Dodatkowo, poszczególne rozdziały zawierają własne definicje ustawowe – niekiedy w postaci „słowniczków” mających zastosowanie dla tych rozdziałów. Definicje zawarte są jednakże również wewnątrz przepisów regulujących konkretną, bardzo szczegółową kwestię (np. opodatkowanie VAT produktów spożywczych przeznaczonych do spożycia w pociągach przejeżdżających przez terytorium celne Ukrainy) – i to często nawet bez wyodrębniania ich w oddzielną jednostkę redakcyjną. Taka technika legislacyjna znacznie zmniejsza przejrzystość i łatwość zrozumienia tekstu ustawy.

            W rzeczywistości każdy rozdział Kodeksu jest skonstruowany jako zamknięta całość oderwana od pozostałych części tego aktu, samodzielnie określając elementy każdego podatku i opłaty. Niestety, wyłom w takiej konstrukcji tworzy Rozdział XX, który zasadniczo zawiera regulacje przejściowe związane z wprowadzeniem nowej kodyfikacji. Przepisy tam zawarte w niektórych przypadkach wybiegają jednak znacząco poza typowe przepisy intertemporalne. Jako przykład można wskazać, że to właśnie tam zawarte są przepisy wskazujące możliwość zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowia i życia pracowników. Tam również zawarty jest plan zmniejszania stawek poszczególnych podatków.

            Kodeks Podatkowy Ukrainy jest więc ustawą niezwykle skomplikowaną a jednocześnie pełną błędów konstrukcyjnych. Z całą pewnością utrudni to korzystanie z prezentowanego tekstu.  Ponadto, część instytucji prawa podatkowego z pewnością, na skutek działań organów podatkowych i sądów, po jakimś czasie zmieni swoje znaczenie i zakres zastosowania, odchodząc od literalnych zapisów ustawy. Należy zawsze pamiętać, że zawarte w art. 4.1.4. domniemanie prawidłowości decyzji płatnika podatku w przypadku możliwości różnej interpretacji przepisów należy traktować wyłącznie jako pusta deklarację. Ustawy ukraińskie zwyczajowo zawierają podobne zapewnienia, rzekomo wzmacniające ochronę prawną podmiotów prawa. W praktyce nie mają one jednak żadnego znaczenia.

            Wcześniej wspomniałem już, że tekst Kodeksu Podatkowego Ukrainy należy traktować wyłącznie jako wstęp do dalszego poznawania systemu podatkowego tego kraju. Faktycznie wiele jego przepisów będzie zresztą niepotrzebne w normalnej działalności gospodarczej większości podmiotów – np. przepisy o opłatach za transport ropy naftowej czy też opłatach za korzystanie z częstotliwości radiowych wydają się mało znaczące dla większości rodzajów działalności gospodarczej. Z całą pewnością należy zapoznać się z rozdziałami dotyczącymi administrowania podatkami oraz podatków dochodowych (od przedsiębiorstw i od osób fizycznych) oraz VAT. Odradzam jednak całkowitą rezygnację z czytania pozostałych przepisów – warto zapoznać się przynajmniej z przedmiotem opodatkowania określonym w pozostałych rozdziałach.

            W rzeczywistości Kodeks należy zacząć od końca – tj. od rozdziału XX (postanowienia przejściowe). Cóż bowiem z tego, że ustawa wprowadza korzystne rozwiązania dotyczące stawek podatkowych lub ulg, skoro przepisy przejściowe odsuwają ich wejście w życie o kilka lat? Przykładowo stawka podatku dochodowego od przedsiębiorstw określona została na 16%. Zgodnie jednak z przepisami przejściowymi stawka ta wynosi obecnie 23% a 16% zacznie obowiązywać w 2014r. Do tego czasu ustawa może zostać (a znając realia ukraińskie jestem przekonany, że z pewnością zostanie) co najmniej kilka razy zmieniona? Przepisy podatkowe są jednym z najmniej stabilnych elementów ukraińskiego systemu prawnego – o tym należy pamiętać planując jakąkolwiek działalność na terytorium tego kraju. Faktem jest, że wiele osób związanych z administracją ukraińską wskazuje jako podstawową zaletę Kodeksu Podatkowego obniżenie obciążeń podatkowych. Faktem jest jednak również, że zmniejszenie stawek podatkowych nie zostało wprowadzone razem z wejściem w życie Kodeksu – zostało ono rozplanowane na kilka lat. Tymczasem, z dniem wejścia w życie Kodeksu (a najpóźniej z dniem wejścia w życie rozdziału o podatku dochodowym przedsiębiorstw, tj. 01.04.2011r.,) zlikwidowane zostały niektóre ulgi oraz możliwość zaliczania wielu wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Kwestie intertemporalne są zresztą niezwykle ważne przy odczytywaniu każdego aktu normatywnego – jest to normalne w każdym systemie prawnym. Odnośnie KPU należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że rozwiązania „tymczasowe” wprowadzane są nie tylko w rozdziale zawierającym przepisy przejściowe, lecz także wewnątrz pozostałych rozdziałów. Przykładowo – przedsiębiorstwa produkcyjne mają prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu straty materiałowe, wg  określonych przez siebie samodzielnie norm tych strat. Prawo do samodzielnego określania takich norm wygasa jednak w dniu ustalenia norm uchwałą Gabinetu Ministrów.  Przepisy zawierające tą regulację nie znajdują się jednak w rozdziale XX, tylko włączone są w przepisy o kosztach rozdziału III.

            Mało pomocne w ustalaniu praw i obowiązków podatników są przepisy rozdziału I KPU (przepisy ogólne). Wyjątkiem od tej zasady są bardzo rozbudowane regulacje dotyczące ceny zwyczajnej – które mają szerokie zastosowanie przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodu przedsiębiorstw oraz podatkiem VAT. Poza tym przepisy zawarte w tym rozdziale faktycznie są bardziej powtórzeniem konstrukcji teoretycznych. Czytając tytuły poszczególnych artykułów można mieć wrażenie, że przepisy te mają duże znaczenie praktyczne – są tam np. artykuły dotyczące obliczenia kwot podatku, okresów podatkowych, stawek podatku itp. W rzeczywistości ustawa w tym miejscu podaje tylko teoretyczną definicję stawki, okresu itd. Nie ma tu żadnych konkretnych regulacji – rozdział ten przeznaczony jest bardziej dla badaczy konstrukcji teoretycznych.  Z punktu widzenia polskich prawników wydawać się to może zupełnie niepotrzebne – jest to jednak nieodłączny element ukraińskiej tradycji prawnej, w której nawet akty wykonawcze zawierają niezwykle rozbudowane przepisy ogólne, których praktyczne znaczenie jest wątpliwe. Akt rangi kodeksowej nie może obyć się bez tej części – co nie znaczy, że praktycy muszą się z nią zapoznawać. Przepisy te powinny stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni bardziej szczegółowych przepisów – faktycznie jednak sposób ich sformułowania nie pozwala nawet na takie ich wykorzystanie.>

Kodeks Podatkowy Ukrainy - język polski , format A4 , twarda okładka , str. 588, stan prawny 07.05.2011, cena 350,00

Zamówienia realizowane są wg kolejności zgłoszeń

email:iei@iei.org.pl, biuro@iei.org.pl