Opodatkowanie (nie)rezydentów w Polsce i na Ukrainie

Postępujący proces integracji europejskiej i współpracy państw w sferze gospodarczo-finansowej sprzyja migracji i poszukiwania źródeł dochodu za granicą. Ludzie, co raz bardziej przedsiębiorczy i aktywni zawodowo, chętniej nawiązują stosunki pracy z zagranicznymi firmami, jak również prowadząc indywidualną działalność gospodarczą, świadczą swoje usługi za granicą.

Zjawisko to, jak najbardziej pozytywne, rodzi jednak pewne problemy – przede wszystkim nasuwa się pytanie, gdzie uzyskany dochód powinien zostać opodatkowany. Poniższy artykuł ma na celu przedstawienie ogólnej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych i wskazanie głównych problemów, z jakimi spotykają się Polacy pracujący na Ukrainie. Pokrótce omówione zostaną podstawowe informacje, w jaki sposób określić gdzie jaki (i w jakiej wysokości) podatek powinien być zapłacony, czyli:

- w jaki sposób ustalić miejsce zamieszkania dla celów podatkowych,

- jaki sposób opodatkowania przewiduje konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- a jeżeli dochód wg konwencji powinien zostać opodatkowany na Ukrainie, to na jakich zasadach.

Podstawa prawna

Kwestie opodatkowania osób fizycznych w Polsce reguluje przede wszystkim Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast na Ukrainie „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych” z dnia 22 maja 2003 r. Nr 889.

Od 1993 roku obowiązuje również Konwencja zawarta pomiędzy rządem polskim i ukraińskim w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269).

Zakres podmiotowy

By dokładnie sklasyfikować, jakie czynności zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym i w którym państwie podatek zostanie zapłacony, należy przynajmniej pokrótce omówić nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.

Dla potrzeb podatkowych „podmiotowość” w podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie, oparta została na zasadzie rezydencji. Osoba posiadająca miejsce zamieszkania na danym terytorium płaci podatek od całości swych dochodów krajowych i zagranicznych, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ciąży na niej zatem nieograniczony obowiązek podatkowy – ze wszystkich swoich dochodów podatek zapłaci w „swoim” państwie.

Podatnikami podatku dochodowego mogą być jednak i osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania ani stałego pobytu na obszarze danego państwa, ale w nim osiągają swoje dochody. Mówimy wtedy o ograniczonym obowiązku podatkowym - czyli opodatkowaniu uzyskanych na obszarze danego państwa jakichkolwiek dochodów, zarówno uzyskanych na podstawie stosunku pracy (bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia) jak i osiągniętych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tak więc, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 Ust. PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Podobne brzmienie ma art. 2.1 Ust. PIT Ukrainy, który nakłada obowiązek podatkowy na:

- rezydenta, który otrzymuje dochód, którego źródło pochodzenia znajduje się na terytorium Ukrainy, jak i zagranicą;

- nierezydenta, który otrzymuje dochody, których źródło pochodzenia znajduje się na terytorium Ukrainy.

Za płatników podatku nie uznaje się rezydentów objętych przywilejem lub immunitetem dyplomatycznym (na zasadzie wzajemności, każdorazowo ustalanych w umowach międzynarodowych, ratyfikowanych prze Radę Najwyższą Ukrainy)

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uznaje się osobę, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tzw. ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na potrzeby ustalenia, że dana osoba ma (bądź nie ma) miejsca zamieszkania w Polsce brane są pod uwagę m.in. takie okoliczności jak miejsce pobytu najbliżej rodziny, posiadanie mieszkania do własnej dyspozycji w Polsce bądź drugim państwie (najem, własność), jak również inne okoliczności, w tym np. podpisanie umowy o pracę na czas nieokreślony w innym państwie, umowa najmu na czas nieokreślony, posiadanie majątku ruchomego i nieruchomego za granicą lub uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej drugiego państwa.

Rezydencję podatkową osoby fizycznej na Ukrainie ustala się bardzo podobnie. Przede wszystkim decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania na Ukrainie, a w przypadku, gdy dana osoba ma miejsce zamieszkania również w innym państwie, będzie ona uważana za rezydenta ukraińskiego, jeżeli posiada stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie bądź na Ukrainie znajduje się jej centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych), które określone jest wg podobnych przesłanek jak w Polsce.

Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Dość szeroki zakres opodatkowania prowadzi do „dublowania się” obowiązku podatkowego w przypadku osiągania jakichkolwiek dochodów za granicą – na podatniku spoczywa bowiem wtedy zarówno nieograniczony obowiązek podatkowy (do zapłaty podatku w państwie, którego jest rezydentem) jak i ograniczony obowiązek podatkowy (do zapłaty podatku w miejscu osiągnięcia przychodu). Problem ten ustawodawca rozwiązuje na dwa sposoby - z jednej strony poprzez postanowienia szczególne wewnętrznego prawa podatkowego (prawa krajowego), z drugiej strony natomiast umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wszystkie tego typu umowy, co do zasady, mają wspólny szkielet – oparte są one na wzorze przygotowanym przez Organizację do spraw Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) - tj. Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Szczegółowe regulacje takich umów różnią się jednak od siebie – to państwa same decydują o kształcie zawartego porozumienia. Ponadto, wytyczne OECD co jakiś czas podlegają nowelizacji, podczas gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązują od wielu lat praktycznie niezmieniane.

Jako że definicje legalne stosowane w obu umawiających się państwach są różne, na potrzeby zwieranej umowy (konwencji) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tworzy się nowe definicje pojęć. Pozwala to jasno określić zakres stosowania poszczególnych przepisów i uniknąć sporów interpretacyjnych (które i tak mimo to pojawić się mogą zawsze, tym bardziej gdy wszystkie języki, w jakich została sporządzona umowa mają moc wiążącą).

Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku definiuje m.in.:

- czym jest podatek od dochodu i majątku

- miejsce zamieszkania dla celów podatkowych,

- akład czym jest transport międzynarodowy itd.

Ułatwia to znacznie jej stosowanie, jednak – nawet ze względów czysto technicznych – nie jest możliwe wyjaśnienie wszystkich użytych w niej zwrotów. Pamiętać należy zatem o tym, że przy stosowaniu konwencji, każde określenie w niej niezdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dany przepis konwencji. Jeżeli zatem powstaje wątpliwość, jak zinterpretować dane postanowienie i jakie konsekwencje mogą z niego wyniknąć dla podatnika, wykładni należy dokonywać na podstawie prawa wewnętrznego Ukrainy – bowiem urzędnik ukraiński pracować będzie tylko i wyłącznie z ukraińskim tekstem konwencji i odwoływał się będzie do sobie znanym przepisów (tj. przepisów wewnętrznych swojego kraju), a nie do prawa polskiego.

Zakres przedmiotowy

Wspomniana wyżej konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania reguluje, w jaki sposób powinien być opodatkowany:

- dochód z nieruchomości (art.6),

- zyski z przedsiębiorstw (art.7),

- zyski z transportu międzynarodowego (art.8),

- zyski przedsiębiorstw powiązanych(art.9),

- dywidendy(art.10),

- odsetki(art.11),

- należności licencyjne(art.12),

- zyski ze sprzedaży majątku(art.13),

- dochody uzyskane z tytułu wykonywania wolnego zawodu(art.14),

- zyski osiągnięte z pracy najemnej(art.15),

- wynagrodzenia dyrektorów i członków zarządu (art.16),

- wynagrodzenia artystów i sportowców(art.17),

- emerytury i renty(art.18),

- wynagrodzenia osób fizycznych sprawujących funkcje publiczne (art.19),

- dochody studentów i stażystów (art.20),

- wynagrodzenie profesorów i pracowników naukowo-badawczych (art. 21)

Ponadto, każda taka konwencja zawiera, jak sama nazwa wskazuje, przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Art. 24 cytowanej konwencji stanowi, iż polski podatek zapłacony zgodnie z polskim ustawodawstwem, pobierany bezpośrednio lub poprzez potrącenie z tytułu danego zysku, jest zaliczany na poczet podatku ukraińskiego. Analogicznie, podatek ukraiński zaliczany jest na poczet podatku polskiego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który powinien być zgodnie z postanowieniami konwencji opodatkowany na Ukrainie. Strona polska może również zwolnić dany majątek lub dochód od podatku na swoim terytorium.

Stawki podatkowe

O ile stawki podatkowe w Polsce są powszechnie znane i nie ma potrzeby ich tu przytaczać, o tyle należy chociażby wymienić stawki obowiązujące po ukraińskiej stronie.

Dochód z tytułu zatrudnienia

Wynagrodzenie, zarówno otrzymane w formie pieniężnej jak i w naturze w danym roku kalendarzowym jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tak samo jak w Polsce, podatek ten obejmuje wszystkie „rodzaje” wynagrodzenia: zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i dodatkowe – przykładowo za nadgodziny, nagrody i premie, wynagrodzenie za niewykorzystany urlop, uposażenia…

Opodatkowaniu polegają również dodatkowe świadczenia przyznane przez pracodawcę, przykładowo:

- zakwaterowanie,

- materiały i usługi uzyskiwane bezpłatnie od pracodawcy, w tym żywność (przykładowo obiady) dla pracowników (z wyłączeniem towarów i usług ustalonych przez Gabinet Ministrów Ukrainy),

- kwoty rabatów i zniżek udzielanych pracownikom, gdy towary i usługi są sprzedawane pracownikom poniżej ceny rynkowej.

W 2004 roku wprowadzony został podatek liniowy w wysokości 13 %. Od 1 stycznia 2007 r. stawka podatku dla rezydentów podatkowych wzrosła z 13% do 15%. Jest to stawka standardowa i ma zastosowanie do większości typów dochodów, w tym dochodów z tytułu umowy o pracę, dywidendy, prowizji brokerskich i agencyjnych, dochodów z loterii i gier hazardowych, należności licencyjnych i patentowych oraz dochód z inwestycji.

Dochody uzyskiwane przez nierezydentów ze źródeł położonych na terytorium Ukrainy podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób, jak dochody rezydentów, z uwzględnieniem wyjątków określonych w ustawie PIT Ukrainy. Jednak stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosowane do dochodów rezydentów oraz nierezydentów nie są takie same.

Dochody uzyskane przez nierezydentów, takie jak odsetki, należności licencyjne i patentowe, dywidendy i wynagrodzenia wypłacane przez pracodawcę ukraińskiego obciążone są 15% podatkiem. Pozostałe dochody mogą być opodatkowane podwójną stawką, tj. 30%.

Jeżeli osoba fizyczna uzyskuje dochody w wyniku prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej może wybrać inną formę opodatkowania – coś na kształt polskiego ryczałtu.

Podatek od nieruchomości

W przypadku zbycia nieruchomości obowiązuje „0”, 1% lub 5% stawka podatkowa, zależnie od rodzaju nieruchomości i ilości takich transakcji dokonywanych przez podatnika w danym roku kalendarzowym. W przypadku, gdy cena podana w umowie kupna-sprzedaży różni się od wyceny danej nieruchomości dokonanej przez organ podatkowy, % oblicza się od ceny wyższej.

Zbycie majątku ruchomego

W przypadku sprzedaży rzeczy ruchomych stawka wynosi standardowo 15 %. W drodze wyjątku, jedna operacja sprzedaży w danym roku kalendarzowym, której przedmiotem jest samochód, motocykl, jacht lub łódź może podlegać niższym stawkom podatkowym, pod warunkiem, że podatek zostanie uiszczony przed sprzedażą.

Darowizny i dziedziczenie

Dochód uzyskany na skutek otrzymania spadku lub darowizny podlega opodatkowaniu według następujących stawek:

• 0% - jeżeli spadkodawcą (darczyńcą) jest małżonek, syn lub córka, rodzic, teść lub dziecko współmałżonka;

• 5% - jeśli spadkodawca (darczyńca) nie jest wymieniony w pkt. powyżej, ale jest ma status rezydenta

• 15% - jeśli spadkodawca (darczyńca) nie jest rezydentem, niezależnie od relacji z obdarowanym.

Wyjątki

Zwolniony z opodatkowania jest dochód:

- uzyskany z tytułu rządowych obligacji sprzedawanych przez licencjonowanych agentów za granicą

- odsetki od pożyczek udzielanych rządowi przez kredytodawców nieposiadających statusu rezydenta

- świadczenia alimentacyjne

- wartość państwowej pomocy społecznej

- akcje otrzymane w wyniku kapitalizacji wydzielonego (wygospodarowanego) zysku, z zastrzeżeniem, że podział udziałów pomiędzy akcjonariuszy pozostaje bez zmian.

Do końca 2009 roku zwolnione były również dochody uzyskane z tytułu odsetek z depozytów złożonych zarówno w bankowych, jak i niebankowych instytucjach finansowych.

Okres rozliczeniowy

Okres rozliczeniowy, podobnie jak w Polsce, wynosi rok kalendarzowy.

W przypadku gdy osoba fizyczna po raz pierwszy otrzymuje dochód w środku okresu (roku) podatkowego, to pierwszy okres podatkowy rozpoczyna się w dniu otrzymania takich dochodów.

Na Ukrainie podatnik zobowiązany jest złożyć do właściwego urzędu skarbowego deklarację podatkową, za każdy okres rozliczeniowy, w terminie do 1 kwietnia roku następującego po takim okresie.

Termin zapłaty podatku wynosi 10 dni kalendarzowych, liczonych od zakończenia terminu przewidzianego dla złożenia deklaracji podatkowej.